在金融危机的“倒逼”下，管理会计的职能及作用，是时候该转变、拓展、提升了。

　　“天花板愈来愈低，地板愈来愈高，生存空间愈来愈小，竞争压力愈来愈大”，这是当前企业生存和发展状况的形象描述。内外压力的紧逼，要求企业管理者必须从内部开始进行深挖与提升。其中，管理会计在企业中效力的提升与变革是一个重要课题。如何充分发挥其应有的职能，如何与时俱进，实现功能拓展与延伸，如何将理论与实践有机结合发挥其更大作用，是政、企、学等各方高度重视并需要切实解决的问题。

　　2009年4月9日，由北京国家会计学院和美国管理会计协会(简称IMA)共同举办的2009年管理会计高端研讨会在北京举行。会议主题令人关注――“管理会计对传统会计职能的扩展以及在应对全球金融危机中的表现”。

　　日美经验之鉴

　　通过考察研究，南开大学商学院副院长刘志远教授总结出管理会计在日本企业中是如何发挥其职能作用的，并与美国企业的相关情况对比，对中国企业有一定借鉴意义。

　　首先，从日本企业会计信息的服务目标来看，其特点有：一、不发达的资本市场决定了会计信息主要服从于债权人和企业内部管理者的需要;二、所有者(股东)对会计信息的左右作用不如美国企业那么强;三、与股东价值最大化相比，更注重企业价值的最大化。

　　其次，在成本管控方面，成本计算具有明显的成本动因，体现在制造费用分配标准的选择上，通常重视成本数据对降低成本的促进作用，而合理性不是选择制造费用分配标准的标准。例如，如果企业希望减少加工时间，就会选择人工工时作为制造费用的分配标准，尽管机器小时可能更为合理。

　　在成本计算的基础之上，会按照多重分配标准进行制造费用分配的实践，提供更为具体的成本改善的数据。这比美国提出的ABC(作业成本法)要早得多。通过对东芝录像机制造公司的实际调查了解可以看到，日本企业非常重视成本数据在管控中的实用性，且注重衡量成本改善的效果。

　　再次，预算体系主要服务于事业部，规划各事业部的活动，以便做出更为合理、有效的投资决策和其他经营决策，实现成本管控的目的。通过预算，使企业的资源配置更为合理。同时，将预算与成本企划、成本改善以及成本维持进行有机整合。

　　此外，注重部门间的信息沟通。通过成立任务小组(task force)，保证各部门通力合作。例如，进行成本企划时，要组成由研发部门、生产部门、销售部门、成本计算部门等部门构成的任务小组，这样便于沟通。这种运作方式与美国企业的各部门分工明确且各自完成所下达目标的方式截然不同。

　　最后，是强有力的执行体系。日本企业的组织结构中，中层管理者的比重较高，非常有利于管理会计方法的推行。例如，美国企业的BSC(平衡计分卡)从明确战略开始，BSC是战略的具体化过程，且从企业总部开始向各部门分解。而日本企业推行BSC时往往先在企业的某个事业部范围内试点实施，成功之后再推广到企业整体。

　　不同国家管理会计的区别主要来源于文化的差别。对比日本与美国的管理会计特点可以看到，日本管理会计费用分配的公平性欠缺，预算及员工收入与业绩考核不挂钩，且对质量成本核算不够重视。

　　如果制造费用总额为1000万元，且其中大部分与机器小时相关。美国企业出于公平合理的考虑，会选择机器小时作为制造费用分配标准。但日本企业不一定，如果企业的目标是提高工人的工作效率，那么它会选择人工工时进行制造费用的分配。这样的成本数据有失公平和合理，不利于产品定价。但反过来，其价格决策的依据恰恰不是成本，而是由市场决定产品价格(目标成本法观念)。

　　日本企业重视质量管理，但核算质量成本的不多。与美国企业“不进行量化，就无法管理”的思想不同，日本企业质量管理的目标是“零缺陷(zero defect)”，即相信为追求高质量付出的成本一定值得。不同于美国企业按“最优质量成本模型”进行决策的思想，日本企业重视质量提高过程中人的作用，实行全员质量管理。

　　通过对比分析可以看出，美国企业更加重视经营，日本企业则更强调管理。刘志远教授认为，要想让中国的管理会计理论真正能够在实务中发挥效用，重点是中国企业的管理会计要适应企业的管理特色。发挥管理会计的哪些作用，如何发挥其作用，取决于管理的特色。对于某个特定企业来说，并非所有的管理会计方法都是适合的，要能够甄别取舍。此外，在导入管理会计某种方法之前，需要从管理上精心研究企业的组织结构、集权管理制度、企业文化特质、管理者风格等。在具体实施过程中要明确，同一种管理会计方法，在不同管理风格的企业中应有不同的实施过程。此外，在金融危机的严冬，企业应特别关注能够增强企业内功的管理。

　　中国创新之道

　　清华大学经管学院于增彪教授介绍，从理论上而言，中国管理会计被当作管理控制系统的一部分，这在很大程度上借鉴了哈佛大学Anthony教授与Kaplan教授的观点，其主要内容包括：成本管理、预算管理、业绩评价、激励制度、内控制度。

　　通过对近30家国内典型企业的实地研究，于增彪教授发现，我国企业经过长期的实践探索，有不少独创的先进管理方式和手段，值得研究并推广。

　　成本控制方面。邯钢自创的“成本否决”，是中国土生土长的成本控制方法，凝结了中国企业成本管理的经验，可以作为中国成本管理的代表。“成本否决”用一句话描述，就是“千金重担万人挑，人人头上有指标”。其中“千金重担”指企业的发展战略，即是将企业的战略落实于对每个员工的日常工作考核指标上。这种用倒算法实施的低成本战略，包括价格倒算和工艺倒算，成本指标分解到人，按成本指标完成情况实行经济奖惩，在表达方式上类似于平衡计分卡。

　　预算管理方面。预算管理是实现集团公司整合、目标一致即“多元同心”的工具。中原油田采用的是以财务结算中心为中心的资金预算管理方式，其资金预算管理体系整合了预算编制、决算、会计核算、财务结算、奖惩制度和内部审计。此外，中国中化集团公司将预算与战略相结合，建立起以全面预算管理为核心的内部管理控制制度。预算既是结果控制的工具又是过程控制的工具，将预算与控制结合起来，保证了风险的可知、可控和可接受。

　　业绩评价方面。卡普兰的BSC有两个基本功能：一是作为业绩指标设计模版，二是作为战略转化工具。第一个功能对我国企业业绩评价影响很大。而我国企业业绩评价的历史和现实正在破解BSC密码，即是使其更通俗化、更易于应用。中国国资委要求中央企业负责人的业绩评价采用独具特色的“难度系数”方式，为不同企业之间、同一企业不同子公司之间的对比提供了一条思路。

　　内部控制方面。中国企业有很多经验，版本多样。郑州市郑碟阀门有限公司以项目为基础，凸显每个项目的流程、关键作业、主要风险、控制措施和评价方法。而亚新科集团按项目设计，将过程控制与结果控制结合起来，并使用了BSC和业务流程改进/再造(BPI/R)。前者就是传统意义上的内控制度，后者则是业绩评级，这比美国企业的管理手段还要先进。此外，法人治理结构是典型的内控制度。郑州市郑碟阀门有限公司的实践证明，将战略定义为利益相关者需要，然后在此基础上建立法人治理结构，具有一定的可行性。管理会计在法人治理结构建设中能够也必须发挥作用。

　　中国石油天然气集团公司(以下简称“中石油”)副总会计师温青山介绍了中石油在构建与综合性国际能源公司相适应的财务管理体系中的实践经验。中石油的会计实现了总部会计一级集中核算，使得会计信息在收集、共享等方面高效便捷。此外，集团根据企业自身特点探索“大预算”管理，强化预算的计划与控制作用，取得显著成效。在资金集中管控方面，中石油建立了全球化内部资金池，实现资金全集团统一管理，通过国际货币市场实现资金24小时有效运作，实现“日不落”制。

　　未来发展之旅

　　尽管管理会计在中国已经得到了一定的发展，不少企业甚至独创了世界先进的管理办法。然而，应该看到，我国企业的管理会计水平参差不齐，一些先进的管理技术难以融合落地。此外，我国会计人才已超过1500万人，但其中95%是财务会计，管理会计人才缺乏，目前缺口已达300余万人。日本丰田的专家佐佐木元曾表示：中国企业已经培养出了一批经营人才，但却缺少管理人才，特别是能在管理现场识破浪费存在的管理人才。

　　财政部会计司副司长应唯认为，随着经济进步、资本市场发展、企业内部管理要求提高、外部监管力度增大等等的变化，大家对管理会计的应用范围的需求不断加宽、对其职能要求持续加深。这就要求管理会计重新定位，不但要融入财务会计系统，而且要能够与企业文化、管理思维相融合，并与社会发展环境有机结合，致力于为企业的经营和发展提供决策信息和切实解决方案，实现提高组织管理效率的目标。

　　前中注协秘书长、IMA资深顾问丁平准表示，美国管理会计理论和方法对我国管理会计的发展起到了巨大的推动作用，但不能照搬照抄，应该与我国的管理会计的实际相结合，并使之发扬光大。他建议深入研究发掘中国特色的管理会计理论和方法。

　　北京工商大学王斌教授认为，未来选择管理会计系统的发展模式应当考虑三项因素：其一，认知组织的产业竞争战略、商业模式、流程基础与管理会计的“有效功能区域”;其二，清晰组织的资源范围和价值链的利用能力(组织的“边界”);其三，基于组织特有制度背景、“粘性”的管理文化与理念，减少管理系统内的人为冲突，提高管理系统的组织运行效率。

　　日前，IMA正与北京国家会计学院合作翻译美国管理会计指南。初稿已经完成，目前正由北国会、国资委、中化集团的专家以及北大清华等高校的老师进行审稿，预计将于今年年底出版发行。IMA董事长Mr. Schea表示，IMA将进一步加强与中国相关部门、机构、企业的广泛合作，共同携手探索提高管理会计的未来发展之路。