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六、贷款和应收款项的会计处理
（一）应收账款
企业发生应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。
代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款” 等科目。收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。
【例题 10 ·多选题】企业因销售商品发生的应收账款，其入账价值应当包括（ ）。
A. 销售商品的价款
B. 增值税销项税额
C. 代购货方垫付的包装费
D. 代购货方垫付的运杂费
【答案】 ABCD
（二）应收票据
1. 企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。
2. 持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。
3. 将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。
4. 商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。
【教材例 9-5 】甲公司 20 × 9 年 1 月份销售 A 商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为 100 000 元，增值税销项税额为 17 000 元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为 3 个月。 A 商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。
甲公司的相关账务处理如下：
（ 1 ） A 商品销售实现时
借：应收票据——乙企业 117 000
贷：主营业务收入—— A 商品 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000
（ 2 ） 3 个月后，应收票据到期，甲公司收回款项 117 000 元，存入银行
借：银行存款 117 000
贷：应收票据——乙企业 117 000
（ 3 ）如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲公司应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据面值之间的差额确认为财务费用。假定甲公司该票据贴现获得现金净额 115 830 元，则相关账务处理如下：
借：银行存款 115 830
财务费用——票据贴现 1 170
贷：短期借款——××银行 117 000
七、可供出售金融资产的会计处理
（一）企业取得可供出售金融资产
1. 股票投资
借：可供出售金融资产——成本（ 公允价值与交易费用之和 ）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
2. 债券投资
借：可供出售金融资产——成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
【例题 11 ·单选题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（ ）。（ 2010 年考题）
A. 发行长期债券发生的交易费用
B. 取得交易性金融资产发生的交易费用
C. 取得持有至到期投资发生的交易费用
D. 取得可供出售金融资产发生的交易费用
【答案】 B
【解析】交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他事项相关交易费用均应计入其初始入账价值。
（二）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
可供出售金融资产——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（可供出售金融资产的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）
【例题 12 •单选题】 2012 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为 200 万元的债券，支付的总价款为 195 万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息 4 万元），另支付相关交易费用 1 万元，甲公司将其划分为可供出售金额资产。该资产入账对应的“可供出售金融资产——利息调整”科目的金额为（ ）万元。（ 2012 年）
A.4 （借方）
B.4 （贷方）
C.8 （借方）
D.8 （贷方）
【答案】 D
【解析】本题会计分录如下：
借：可供出售金融资产——成本 200
应收利息 4
贷：银行存款 196
可供出售金融资产——利息调整 8
从上述分录可知，“可供出售金融资产——利息调整”科目应为贷方 8 万元，选项 D 正确。
（三）资产负债表日公允价值变动
1. 公允价值上升
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷： 资本公积——其他资本公积
2. 公允价值下降
借：资本公积——其他资本公积
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（ 重分类日按其公允价值 ）
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
（五）出售可供出售金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产（账面价值）
资本公积——其他资本公积（ 从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方 ）
借：可供出售金融资产 ——公允价值变动 10 贷：资本公积 ——其他资本公积 10 |
【思考】为什么可供出售金融资产出售时要将其持有期间因公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”转入投资收益？
例如， A 公司于 2012 年 1 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 20 万股作为可供出售金融资产，每股支付价款 5 元； 2012 年 12 月 31 日，该股票公允价值为 110 万元；
2013 年 1 月 10 日 ， A 公司将上述股票对外出售，收到款项 115 万元存入银行。
【教材例 9-6 】 20 × 9 年 5 月 20 日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票 1 000 000 股，占乙公司有表决权股份的 5% ，支付价款合计 5 080 000 元，其中，证券交易税等交易费用 8 000 元，已宣告发放现金股利 72 000 元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20 × 9 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司发放的 20 × 8 年现金股利 72 000 元。
20 × 9 年 6 月 30 日，乙公司股票收盘价为每股 5.20 元。
20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司股票收盘价为每股 4.90 元。
2 × 10 年 4 月 20 日，乙公司宣告发放 20 × 9 年现金股利 2 000 000 元。
2 × 10 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司发放的 20 × 9 年现金股利。
2 × 15 年 1 月 10 日，甲公司以每股 4.50 元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用 7 200 元。
假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自 2 × 10 年 1 月 1 日至 2 × 14 年 12 月 31 日止价格未发生变化，一直保持为 4.90 元 / 股。
甲公司的账务处理如下：
（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 20 日，购入乙公司股票 1 000 000 股
借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000
应收股利——乙公司 72 000
贷：银行存款 5 080 000
乙公司股票的单位成本 = （ 5 080 000-72 000 ）÷ 1 000 000=5.008 （元 / 股）
（ 2 ） 20 × 9 年 6 月 20 日，收到乙公司发放的 20 × 8 年现金股利 72 000 元
借：银行存款 72 000
贷：应收股利——乙公司 72 000
（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，确认乙公司股票公允价值变动为 192 000 元 [ （ 5.20-5.008 ）× 1 000 000]
借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动
192 000
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票
192 000
（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，确认乙公司股票公允价值变动为 -300 000 元 [ （ 4.90-5.20 ）× 1 000 000]
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票
300 000
贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动
300 000
（ 5 ） 2 × 10 年 4 月 20 日，确认乙公司发放的 20 × 9 年现金股利中应享有的份额 100 000 元（ 2 000 000 × 5% ）
借：应收股利——乙公司 100 000
贷：投资收益——乙公司股票 100 000
（ 6 ） 2 × 10 年 5 月 10 日，收到乙公司发放的 20 × 9 年现金股利
借：银行存款 100 000
贷：应收股利——乙公司 100 000
（ 7 ） 2 × 10 年 1 月 1 日至 2 × 14 年 12 月 31 日止每年 12 月 31 日，乙公司股票公允价值变动为 0 ，不作账务处理。
（ 8 ） 2 × 15 年 1 月 10 日，出售乙公司股票 1 000 000 股
借：银行存款 4 492 800
投资收益——乙公司股票 407 200
可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动
108 000
贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本
5 008 000
乙公司股票出售价格 =4.50 × 1 000 000=4 500 000 （元）
出售乙公司股票取得的价款 =4 500 000-7 200=4 492 800 （元）
出售乙公司股票时可供出售金融资产的账面余额 =5 008 000+ （ -108 000 ） =4 900 000 （元）
同时：
借：投资收益——乙公司股票 108 000
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票
108 000
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 =192 000-300 000=-108 000 （元）。
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