审计抽样在细节测试中的运用

（一）确定抽样方法

在细节测试中进行审计抽样，可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。注册会计师在细节测试中常用的统计抽样方法包括货币单元抽样和传统变量抽样。

1.货币单元抽样

（1）货币单元抽样的定义

货币单元抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法，它是概率比例规模抽样方法的分支，有时也被称为金额单元抽样、累计货币金额抽样以及综合属性变量抽样等。

（2）货币单元抽样的总体举例(应收账款明细账)

假定被审计单位有12个应收账款明细账，如下表。

在货币单元抽样中，将“项目”称为“逻辑单元”，这12个逻辑单元账面金额累计为7376，我们将其称作总体。

假如注册会计师采用计算机程序随机生成的4个数字是：6586、1756、856、6799，则包含这些随机金额的总体中的逻辑单元需由累计合计数栏确定。它们分别是：

①项目11(6577～6980元)(包含随机数6586)；

②项目4(1699～2271元)(包含随机数1756)；

③项目2(358～1638元)(包含随机数856)；

④项目11(6577～6980元)(包含随机数6799)。

【提示】有2个随机数6586和6799对应的项目均为11，但在统计上仍视为2个样本项目(仅需审计一次)，样本中的项目总数也仍然是4个。注册会计师将项目11、4、2、11对应的逻辑单元进行审计，并将各逻辑单元的审计结果，应用到它们各自所在区间的货币金额上。

（3）货币单元抽样的优点

①货币单元抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师可以很方便地计算样本规模和评价样本结果，因而通常比传统变量抽样更易于使用。

②货币单元抽样在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的特征(如变异性)，因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，而传统变量抽样的样本规模是在总体项目共有特征的变异性或标准差的基础上计算的。

③货币单元抽样中，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需通过分层减少变异性，而传统变量抽样通常需要对总体进行分层以减小样本规模。

④在货币单元抽样中使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个重大项目，即该项目一定会被选中。

⑤如果注册会计师预计不存在错报，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小。

⑥货币单元抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的最终总体之前开始选取样本。

（4）货币单元抽样的缺点

①货币单元抽样不适用于测试总体的低估，因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在货币单元抽样中发现低估，注册会计师在评价样本时需要特别考虑。

②对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑，例如，如果准备对应收账款进行抽样，注册会计师可能需要将贷方余额分离出去，作为一个单独的总体，如果检查零余额的项目对审计目标非常重要，注册会计师需要单独对其进行测试，因为零余额的项目在货币单元抽样中不会被选取。

③当发现错报时，如果风险水平一定，货币单元抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额。

④在货币单元抽样中，注册会计师通常需要逐个累计总体金额，以确定总体是否完整并与财务报表一致，不过如果相关会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本。

⑤当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加，这种情况下，货币单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。